Данъчно третиране на лихвите при регулиране на слабата капитализация

Лиляна ПАНЕВА

Регулирането на слабата капитализация представлява данъчен инструмент, с помощта на който държавата ограничава неразумното използване на заемни средства за сметка на дължимите данъци. Неговото регулиращо въздействие се проявява при определянето на обема на облагаемия резултат на данъчнозадължените лица, като в зависимост от тяхната финансова автономност третира по различен начин лихвите в качеството им на разходно перо в техните отчети. По този начин, без да пречи на тези лица да използват заемен капитал, регулацията ограничава до разумни граници присъствието на лихвите като признат разход при преобразуването на счетоводните им резултати за данъчни цели.

Практически неговото въздействие се изразява в данъчно регулиране на разликата между приходите и разходите за лихви, отчетени счетоводно в годишния резултат. Основен обект на регулация по линията на слабата капитализация фактически е размерът на разходите за лихви, начислени през отчетния период върху направени вноски или получени заеми от съдружници, акционери и трети лица, както и лихвите, съдържащи се във вноските по договори за финансов лизинг, и лихвите по получени банкови кредити.

Конкретните параметри на условията и размерите, в които се осъществява регулативното въздействие, се определят нормативно в съответните разпоредби на ЗКПО. В действащата редакция на закона те са отразени в Раздел II, чл.26, ал. 1 до 5-та включ. от ЗКПО и параграф 57 на неговите Преходни и заключителни разпоредби (ПРЗ). Последните промени в техните разпоредби са публикувани в ДВ, бр.53 от 16 юни 2004 г. и са в сила от началото на 2005 г. Те определят следното:

Текстът на чл.26, ал. 1 разпорежда, че: "При определяне на облагаемата печалба максималният размер на разходите за лихви, намалени с приходите от лихви, по заеми от търговци, съдружници и други лица, както и по финансов лизинг и банкови заеми, не може да превишава 75% от счетоводната печалба, без влиянието на лихвите".

Чрез други текстове в чл.23, чл. 26 и в ПЗР на ЗКПО от приложното поле на цитираната разпоредба са изключени:

• разходите за лихви по финансов лизинг и банкови заеми, при които лизингополучателят, респ. кредитополучателят, и лизингодателят, респ. кредитодателят, не са свързани лица (втория абзац на чл.26, ал.1);
• данъчнозадължените лица, при които за съответния данъчен период размерът на привлечения капитал е равен или по-малък от двукратния размер на собствения им капитал (чл.26, ал. 4);
• банките (чл.26, ал.2);
• лихвите, изплащани по реда на чл.190 от ТЗ (чл.23, ал. 2, т.9);
• лихвите по договори за банкови заеми, сключени през периода 1 януари до 31 декември 2002 г. , по които изпълнението е започнало (параграф 57 от ПЗР).

Предвид някои неясноти относно съдържанието на част от понятията, използвани в тези разпоредби, считаме за уместно да конкретизираме възприетите в тях формулировки. Съдържанието на някои от тези понятия е дешифрирано в текстовете на Допълнителните разпоредби на ЗКПО (ДР), а на други е изяснено в експертните дискусии по темата в специализираните издания.

Съдържанието на понятието "свързани лица" е посочено точно и ясно в т.3 на ДР, поради което няма да се спираме на него. По същия начин в тях е определено и понятието "привлечен капитал", което поради наличието на различни формулировки в общите разпоредби на действащите до 1 януари 2002 г. НСС и Национален сметкоплан, бе обект на дискусии. В действащата редакция на ЗКПО то е посочено в текста на т.28 от ДР и е запазило формулировката, в сила от началото на 2002 г., т.е. "Привлечен капитал във връзка с прилагането на чл.26 е сумата от дългосрочните и краткосрочни пасиви, с изключение на приходите за бъдещи периоди и финансиранията".

Под лихви по чл.190 от ТЗ се има предвид лихвите, изплащани на акционерите, внесли по-голям дял от дължимите вноски в сравнение с останалите акционери. Те се начисляват за частта на превишението на вноската им по това сравнение и се изплащат при условие, че такава компенсация е предвидена в устава на дружеството (чл.190, ал. 2 ТЗ). Аргумент за изключването им от регулация е фактът, че те се изплащат преди разпределението на печалбата, т.е. след данъчно облагане.

Съдържанието на понятието "започнало изпълнение" във връзка с приложението на изключението от регулация на лихвите по договори за банковите заеми, сключени през 2002 г., също бе повод на дискусии. От правна гледна точка изпълнението по договор започва в момента на предаване на актива, който е негов обект. Това означава, че изпълнението на договорите се смята за "започнало", ако банката е превела по сметката на кредитополучателя първия транш или цялата сума на кредита, т.е., за да се смята изпълнението започнало, не е достатъчно да има само сключен договор.

При спазване изискванията на цитираната разпоредба на чл.26, ал. 1 по реда на слабата капитализация се регулират следните видове лихви:

• тези по заеми от търговци, съдружници и други лица;
• лихвите по банков заем и финансов лизинг, при които лизингополучателят, респ. кредитополучателят и лизингодалят, респ. кредитодателят са свързани лица;
• индиректно, по силата на присъствието си в отчета за приходите и разходите, лихвите по чл.58, ал.2 от ЗКПО и тези, платени по Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания.

Лихвите по заеми от търговци включват както тези изплащани по заеми под формата на междуфирмен кредит на парична средства, така и тези под формата на търговски кредит, оформени или не със запис на заповед, менителница или друг кредитен документ. Освен другите видове заеми, получени от съдружници на фирмата, разпоредбата в частност визира и тези, произтичащи от направени вноски по реда на чл.134 от ТЗ. Това са лихвите, изплащани по временните вноски от съдружниците в ООД при необходимост от допълнителни средства или при загуба. Съгласно чл.134, ал.3 от ТЗ при решение на съдружниците върху тези вноски може да бъде изплащана лихва.