Лиляна Панева
______________
Продължение от бр. 43

Следователно при договарянето на лихвата, която ще бъде дължима, участниците в междуфирмените заемни отношения следва да се съобразяват с размера на действащата в момента пазарна цена на кредитните ресурси, прилагана при сделките от същия вид и със същите цели. В този смисъл е и разпоредбата на §1, т.32 от ДР на ЗКПО, според която: "Пазарна лихва е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделки между лица, които не са свързани". Размерът на тази лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката, по повод на която се договаря тя.

В тази връзка много често търгуващите задават въпроси, свързани с критериите и конкретните начини за определяне размера на пазарната лихва. Очевидно е обаче, че единен критерий или информационна база, която дава отговор за размера на тази лихва при всички видове сделки е невъзможно да бъдат определени. За момента единствена общоприемлива база за сравнение е цената на кредитния ресурс при междубанковите краткосрочни кредити (размерът на ежемесечно обявявания от БНБ размер на индекса ЛЕОНИА, в сила от 26 януари 2005 г.) като в зависимост от вида на съответната сделка, за която се договаря лихва, към нея се добавя съответстваща надбавка за т.нар. "рискова премия". Премията отчита размера на риска, поеман от кредитодателя при сделката.

При това размерът на лихвения процент, прилаган като цена за кредитния ресурс, обект на междуфирмения заем, не е единственият параметър, който следва да изяснят търгуващите. Освен размера на лихвата тяхното заемно споразумение следва да изясни също периодичността на вноските, с които ще се погасява кредитът.

Макар и косвено с гореизложеното бе отговорено и на следващия основен въпрос, поставен в началото на коментара "Сделка ли е предоставянето на междуфирмен заем ?" От изложеното следва, че от гледна точка на ТЗ това не е търговска сделка, а според данъчното законодателство е. При това от позицията на ЗДДС интерес представлява не само тази оценка, но и това каква сделка е предоставянето на заема.

По принцип предоставянето на междуфирмен заем срещу лихва представлява възмездна сделка, а според чл.9 от ЗДДС "всичко, което има стойност и е различно от стока и пари (в обръщение като законно средство)" е квалифицирано като "услуга". Следователно предоставянето на междуфирмен заем е услуга, която по смисъла на ЗДДС (чл.6) е доставка. Каква доставка е тя обаче - освободена или неосвободена от ДДС? Отговор на този въпрос се съдържа в разпоредбите на чл. 46 от действащия ЗДДС, в който този вид кредити са посочени като "финансова услуга", освободена от ДДС. Следователно по смисъла на ЗДДС предоставянето на междуфирмен заем е освободена доставка. Въпреки това, в случаите, при които фирмата заемодател е регистрирано по ДДС лице, тя е задължена да регистрира документално възникналото данъчно събитие, независимо че не начислява данък. Разпоредбата на чл.113, ал.3, т.2 от ЗДДС освобождава доставчиците на финансови услуги от задължението да документират извършването им с фактура, поради което такава може да не бъде издавана. В такъв случай доставката на услугата се отразява в т.нар. "отчет за извършени продажби", съставен най-късно в последния ден на съответния данъчен период (чл.119 на ЗДДС), с реквизитите, регламентирани в чл.112, ал.3 на ППЗДДС. Данните от отчета се отразяват в дневника за продажбите като в него се попълват колони от 1-5 и от 9 -25 (чл.112, ал.4 на Правилника). Изводът от посочените разпоредби е, че за целите на облагането с ДДС предоставянето на междуфирмен заем е освободена доставка с данъчна основа, равна на получената лихва (или получаваната такава, ако погасяването на кредита е с повече от една вноска), която независимо от вида на издадения данъчен документ за доставката се отразява в дневника за продажбите на кредитодателя, съответно на базата на данните от издадена фактура или съставен отчет за продажби. По този начин данъчната основа на освободената доставка се отразява в справката декларация, изготвяна на база дневниците за продажби и покупки, и участва при определяне размера на данъчния кредит за периода. Тук възниква въпросът: "Как се определя данъчната основа на доставката"?

Данъчна основа на финансовата услуга "отпускане на заем" е лихвата. Следователно размерът на данъчната основа на доставката й следва да бъде размера на лихвата за отчитания период. Определянето на този размер предполага да се уточни - кога възниква данъчното събитие във връзка с лихвите при този вид услуги?

Датата на данъчното събитие се определя по реда на чл.25 от ЗДДС и в зависимост от схемата, по която е договорено изплащането на заема, може да бъде с еднократно или периодично изпълнение. В зависимост от това дата на данъчното събитие ще бъде датата на плащане или датата на завършване на услугата. Следователно "Дата на плащане" в случая е датата, на която се правят договорените погасителни вноски. Когато данъчно събитие е дата за извършване на услугата, такава дата (чл.12 от ППЗДДС) е "датата, на която възникват условията да бъде признат приход от нея съгласно ЗСч и НСС". Коя от двете дати е по-ранна?

Точка 8.2 на НСС 18 определя, че : "лихвите се признават текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива". Посочен е и редът за определяне на ефективния доход от актива "чрез лихвения процент, с който се дисконтира потокът от бъдещите парични постъпления, очакван през срока на ползване на актива..". 2

Каква е времевата база "която отчита ефективния доход" от предоставения заем и какъв е размерът на лихвения процент, с който се дисконтира потокът от бъдещите парични постъпления?

Очевидно е, че при междуфирмените заеми "активът", от който ще се отчита ефективен доход е заемът, " ефективен доход" е дисконтираната сума на лихвата за съответния месец, а "лихвен процент", с който ще се дисконтира текущо потокът от бъдещите парични постъпления, е договореният лихвен процент по заема. Времевата база, за която ще се отчита ефективният доход от актива е срокът за погасяване на заемното задължение.

Междуфирмените заеми обикновено са краткосрочни, т.е. за срок по- малък от една година. От посочените разпоредби на НСС18 следва, че приходът от лихви трябва да се начислява текущо пропорционално на договорения срок.

Тъй като най- краткият данъчен период е свързан с функционирането на ДДС следва, че приходът от лихви следва да се начислява и отчита ежемесечно, независимо от това каква лихвена периодичност е договорена или какъв е срокът за реалното й получаване. Ако е договорено лихвените вноски по заема да се правят всеки месец, данъчна основа е сумата на получената лихва. Ако е договорена периодичност на вноските, различна от този срок, или е уговорено тя да се погаси заедно с главницата на падежа на заема, данъчната основа е дисконтираният размер (настоящата стойност) на месечната сума от лихва за съответния месец, съобразно договорения лихвен процент, времевата база на актива и очаквания въз основа на тях бъдещ паричен поток.

За отделните месеци размерът на текущо отчитания приход от лихва ще бъде различен. В съответствие с принципите на времевата стойност на парите той ще нараства с наближаването на срока за действителното й получаване.

Участието на лихвите в данъчната основа за авансовите вноски по ЗКПО, дължими от заемодателя, се определя при спазване на порядъка и съображенията за отчитане на приходите от лихви, посочен по- горе. Размерът на това участие се определя съобразно периодичността на авансовите вноски и отговаря на пропорционалната на този период дисконирана стойност на бъдещите лихвени постъпления.