Лиляна Панева
Данъчен консултант
___________________________

Една от промените в разпоредбите на ЗДДФЛ (обн. ДВ, бр. 94 от 2010 г.) в сила от 2011 г., засегна реда за начисляване и удържане на авансовите вноски за подоходния данък, дължим от физически лица за доходи от наем или от друго възмездно ползване на права или имущество, получавани от предприятия или самоосигуряващи се лица. В тази връзка в съответствие с разпоредбата на новата ал. 4 към чл.44 от закона: “Когато платецът на дохода от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество е предприятие или самоосигуряващо се лице, размерът на данъка се определя и данъкът се удържа от платеца на дохода при изплащането му. В тези случаи размерът на дължимия авансов данък се определя, като облагаемият доход по чл. 31 се умножи по данъчна ставка 10 на сто”. Начинът за удостоверяване на изплатения доход и удържан авансов данък е регламентиран с новия текст на чл.45, ал.4 от закона, според който: “Предприятието или самоосигуряващото се лице, платец на доходи по чл. 29 или 31, издава за изплатените доходи и удържания данък по реда на чл. 43 и 44 сметка за изплатени суми и служебна бележка по образци, които предоставя на лицето, придобило дохода”.

Очевидно е, че за разлика от досегашната практика за документиране и облагане на доходите от наем на физически лица, която не зависеше от данъчния статут на наемополучателите, през 2011 г. този статут е от съществено значение. Какви са практическите проекции на тази разлика и какви въпроси поражда нейното законосъобразно приложение?

1. Персонален и предметен обхват на промяната
   Според новата разпоредба на ал. 4 на чл. 44 от ЗДДФЛ, когато платецът на дохода от наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество е предприятие или самоосигуряващо се лице, размерът на авансовия данък се определя и се удържа от платеца при изплащане на дохода.
   
   1.1. Персонален обхват на промяната
   Новият ред за документиране и удържане на авансовия данък за доходите от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество засяга наемодателите - местни физически лица, платци на които са предприятия и самоосигураващи се лица, и наемателите - предприятия и самоосигуряващи се лица. Доколкото в разпоредбата на чл. 37, т. 4 от ЗДДС няма промяна, от този ред са изключени доходите от наем или от друго възмездно предоставяне за ползване на имущество, получавани от на чуждестранни физически лица, както и досега те се облагат с окончателен данък. Изключени от него са и доходите, получавани от местни физически лица, за предоставено движимо или недвижимо имущество или възмездни права на други физически лица, различни от “предприятия” по смисъла на ТЗ или “самоосигуряващи се лица” по смисъла на КСО.
   
   1.2. Предметен обхват на промяната
   Като “доход от наем” най- често се възприема доходът от отдаване под наем на сгради или на части от тях. Приложният обхват на новата разпоредба на чл. 44, ал. 4 от ЗДДФЛ обаче е далеч по-широк. Той включва не само всички възможни доходи от наем, независимо от вида на наеманото движимо или недвижимо имущество, но и доходите, получени от възмездно предоставяне за ползване на други права. В тази връзка заслужава да се отбележи, че съгласно чл. 29, т. 2, буква “б” от ЗДДФЛ и досега доходите на местни физически лица за преотстъпени авторски и лицензионни права бяха обект на авансово облагане и документиране, подобни на нововъзприетите от закона, като за целта по смисъла на закона са квалифицирани като “доходи от друга стопанска дейност”.
   
   В този смисъл в приложния обхват на новата разпоредба на ЗДДС за облагане на доходите от наем на местни физически лица влизат:
   • всички доходи от наем за предоставено движимо или недвижимо имущество, които не са изрично изключени по реда на чл.13, ал. 1 от ЗДДФЛ;
   • доходът, получаван от местни физически лица - съдружници в юридически лица, за предоставени под наем на ЮЛ лично имущество. Такъв е например доходът от наем, получаван от съдружник в ООД, за предоставен за ползване от него на дружеството личен автомобил;
   • доходите от наем за предоставена за ползване колективна собственост. Такива са например доходите, получавани от собствениците на сгради, стените на които са ползвани за рекламни цели, или от отдаване под наем на помещения - обща собственост на живущите в сградата;
   • доходът от имущество, предоставено за ползване на предприятие или на самоосигуряващо се лице от местно физическо лице по договор за лизинг без клауза за прехвърляне на собствеността.
   
   На практика това означава, че новият ред за документиране и удържане на авансов данък е приложим за всеки доход, получаван от местно физическо лице, като наем за предоставено от него движимо или недвижимо имущество на предприятие или на самоосигуряващо се лице, както и за възмездно преотстъпени им права от всякакъв вид, освен изрично изключените от закона. Така например съгласно чл.13, ал.1, т. 24 от закона изрично изключени от този ред за облагане са доходите на местни физически лица, получени от рента, аренда или друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя, независимо от данъчния статут на ползвателя им.
   
   
2. Определяне размера и срок за внасяне на дължимия авансов данък за доходи от наем или възмездно преотстъпени права
   2.1. Размер на дължимия авансов данък
   На основание чл. 31 от ЗДДФЛ облагаемият доход от наеми, или от друго възмездно предоставяне за ползване на движимо или недвижимо имущество, се определя като придобитият доход се намали с 10 на сто нормативно признати разходи.
   
   2.2. Срок за внасяне на данъка
   Съгласно чл. 65, ал. 11 и чл. 66, ал. 1 от закона платците на дохода внасят удържания авансов данък в републиканския бюджет до 10 число на месеца следващ месеца, през който е удържан, по сметка на ТД на НАП по мясторегистрацията си. Кодът за този вид плащане е – 11 12 13 – “Данък върху доходите на физически лица - свободни професии, граждански договори, наеми и др.”
   
   В тази връзка заслужава внимание това, че съгласно чл. 44, ал. 4 от закона данъкът се дължи при изплащане на дохода. На практика това означава, че, ако е договорено доходът от наем да се плаща на тримесечие или едни път годишно, неговият платец следва да удържи и внесе данъка на тримесечие или един път годишно, т.е. до 10-то число на месеца, следващ месеца на изплащане на дохода.
   
   
3. Документиране на изплатения доход от наем и на удържания авансов данък
   Удържаният данък се оформя с познатата Сметка за изплатени суми по чл. 45, ал. 4 от ЗДДФЛ, в която вече са включени и доходите за наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество, и съответно със Служебната бележка към нея. В тази връзка заслужава внимание това, че текстът: "Тази сметка не се попълва, когато получателят на дохода от друга стопанска дейност е самоосигуряващо се лице ..." не се отнася за случаите на наем или друго възмездно предоставяне за ползване на права или имущество. Той се отнася за случаите на друга стопанска дейност, като например за доходи от упражняване на свободна професия, от извънтрудови правоотношения и др. В този смисъл това дали наемодателят е самоосигуряващо се лице или не, е без значение за авансовото облагане.
   
   
4. Частни или недоизяснени случаи относно авансовото облагане на доходите от наем или възмездно преотстъпени права, получени от местни физически лица
   4.1. Доходът, получаван от колективни собственици на имущество, предоставяно под наем
   Доходът от наем, получаван при тази хипотеза, е сравнително по-рядко срещан случай в практиката, поради което редът за неговото облагане и документиране не е изрично уреден в ЗДДФЛ. В този смисъл изразеното по-долу становище по въпроса е възможно да се отличава от това, възприето от данъчната администрация.
   
   Според нас, когато получателите на дохода от наем са повече от едно лица (например при доход, за отдадено под наем общо входно помещение на няколко съсобственика) не е необходимо удържаният данък да бъде преведен с отделни платежни нареждания за всеки собственик, нито в общото платежно нареждане за издължаване на данъка да се посочват идентификационни данни за всеки получател на доходите от наем. Приходните органи ще бъдат уведомени за получателите на доходите чрез Справката за изплатени доходи на физическите лица по чл. 73 от ЗДДФЛ, която платците на дохода са задължени да подадат до 30 април на следващата година.
   
   4.2. Ред за документиране на доход от наем за имущество, предоставено от физическо лице - ЕТ, регистрирано по ЗДДС
   Особеният правен статут на физическите лица - ЕТ, според който те се приемат за един и същ правен субект и за стопанската си дейност като предприятие и за независимата си икономическа дейност, извън нея, поражда проблем във връзка с документирането на техните доходи от наем. Така например в ЗДДФЛ не е намерил нормативен регламент въпросът, как и от кого ще се документира авансовият подоходен данък, дължим от физическо лице - ЕТ за отдадено под наем лично имущество на друго предприятие, в случай че ЕТ е регистриран по ЗДДС. В такива случаи физическото лице получава доход извън доходите от стопанската си дейност, но е данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС и следва да начислява ДДС за наемната си услуга. Възможните практически хипотези за документиране на тези доходи са две:
   • платецът на дохода да издава Сметка и служебна бележка на лицето по общия ред и да издължава авансовия данък вместо него, а получателят му, от своя страна, да му издава данъчна фактура с начислен ДДС; и
   • платецът на дохода да не издава Сметка и служебна бележка, а авансовият данък за сумите, посочени в данъчната фактура, да се внасят от лицето - ЕТ по общия ред на чл. 67, ал.1 от ЗДДФЛ, т.е. до 15-то число на месеца, следващ тримесечието на придобиването му, или по реда на чл. 44, ал. 4 от закона - до 10-то число на месеца, следващ получаването на дохода.

Очевидно е че въпросът изисква допълнително уточнение.

4.3. Административна услуга ли е администрирането на подоходния данък от страна на платците?
Обществена тайна е фактът, че нововъведеният ред за начисляване и удържане на авансовият данък, дължим от физически лица за доход от наем или възмездно предоставяни права, се дължи на факта, че много от тях не декларират и не внасят данък за тези си доходи. С този ред обаче на платците на доходите се вменяват нови задължения, които на практика представляват административна услуга, свързана и със съответни разходи за банкови преводи. За неспазилите тези изисквания са предвидени санкции и в тази връзка възниква въпрос: кой и как ще ги възмезди за допълнителните им задължения и разходи. Тук законът мълчи.